Wiedza

System rachunku kosztów w szpitalu — od planu kont do kosztu procedury

Płatnik wycenia świadczenie, a szpital i tak musi je wykonać — niezależnie od tego, czy wycena ma związek z rzeczywistością. Jedyną obroną jest system, który potrafi powiedzieć, ile procedura kosztuje naprawdę. Pokazujemy, jak taki system się projektuje — na przykładzie pracowni kardiologii inwazyjnej.

Wycena świadczeń medycznych ma w sobie mechanizm, który w żadnej innej branży nie przeszedłby bez protestu: cenę ustala instytucja, która za te świadczenia płaci. Skutek jest przewidywalny — wycena części procedur bywa istotnie zaniżona. A jednak procedury trzeba wykonywać, bo dotyczą zdrowia i życia pacjentów, a nie rachunku opłacalności.

Szpital nie ma więc wpływu na przychód. Ma wpływ wyłącznie na to, czy wie, ile dana procedura kosztuje naprawdę — i czy potrafi tę wiedzę obronić liczbami. Wszystko inne, od negocjacji z płatnikiem po decyzję o zakupie aparatu za kilka milionów, opiera się na tej jednej rzeczy.

Poniżej pokazujemy, jak taką kalkulację zbudowano w pracowni kardiologii inwazyjnej — na podstawie trzyletnich badań w prywatnym szpitalu w Polsce, opisanych w artykule Cost Analysis of Medical Procedures: A Case Study on Interventional Radiology (szpital, zgodnie z zasadą poufności, występuje jako „Szpital X").

Dlaczego to trudniejsze, niż wygląda

W literaturze ścierają się dwa podejścia. Top-down wychodzi od kosztów całości i dzieli je przez liczbę świadczeń — jest prosty i tani, ale daje koszt średni, czyli w praktyce koszt nikogo. Bottom-up, oparty na rachunku kosztów działań (ABC), buduje koszt od poszczególnych czynności — jest znacznie dokładniejszy, ale trudny i kosztowny we wdrożeniu.

Pojawiają się też modele predykcyjne oparte na uczeniu maszynowym. Mają jednak wadę dyskwalifikującą je w tym zastosowaniu: pracują na danych zagregowanych, obejmujących wiele różnych świadczeń naraz. Do wyceny pojedynczej procedury się nie nadają.

Wniosek z przeglądu literatury był jednoznaczny: brakuje badań empirycznych, opartych na realnych przypadkach. Nie teorii — praktyki.

Jak przebiega taki projekt

Metoda zasługuje na uwagę, bo tłumaczy, skąd wzięła się jakość wyniku — i dlatego, że projekt systemu rachunku kosztów w każdej organizacji przebiega według tej samej logiki, którą stosujemy we wdrożeniach od trzech dekad:

1. Analiza stanu istniejącego — plan kont, struktura miejsc powstawania kosztów, obieg dokumentów, możliwości systemów IT. Ocena, co obecny rachunek kosztów potrafi powiedzieć, a czego nie.
2. Wejście w proces — tu projekt medyczny miał wymiar szczególny: zastosowano obserwację uczestniczącą połączoną z badaniem partycypacyjnym (CBPO). W praktyce oznacza to, że badacz był obecny przy samych zabiegach i rozmawiał z lekarzami, pielęgniarkami i technikami. Bez wejścia na salę nie da się ustalić, które czynności faktycznie się wykonuje, w jakiej kolejności i ile trwają — a bez tego rachunek kosztów działań jest zgadywanką w arkuszu.
3. Projekt struktur — przekroje ewidencyjne, klucze podziału, karty kalkulacyjne procedur, zasady rozliczeń — wypracowane z ludźmi, którzy będą systemu używać, nie za nich.
4. Wdrożenie i transfer wiedzy — z zespołem wdrożeniowym po stronie organizacji, tak aby system żył po wyjściu projektantów.

Harmonogram w opisywanym przypadku: około 7 miesięcy projektowania, około 3 miesiące wdrożenia, a dwa lata po uruchomieniu — ocena skuteczności. Łącznie badania objęły lata 2021–2024.

Co liczono

Pracownia wykonuje 2 500–3 000 koronarografii rocznie. To zabieg diagnostyczny, po którym lekarz decyduje o dalszym postępowaniu. Gdy sama koronarografia nie wystarcza, uzupełnia się ją o IVUS — ultrasonografię wewnątrznaczyniową, pozwalającą ocenić wnętrze naczynia. Skalkulowano koszt tych dwóch procedur wykonywanych łącznie.

Trzy przekroje, nie jeden

Zanim cokolwiek policzono, zaprojektowano trzy równoległe struktury kosztów: rodzajową, organizacyjną i procedurową. To rozstrzygnięcie wygląda na techniczne, a jest fundamentem — bo każdy z tych przekrojów odpowiada na inne pytanie:

• rodzajowy — co kupiliśmy (materiały, wynagrodzenia, amortyzacja); tego wymaga sprawozdawczość;
• organizacyjny — gdzie koszt powstał (która pracownia, który ośrodek); tego wymaga odpowiedzialność za budżet;
• procedurowy — na co koszt poszedł (koronarografia, IVUS, ablacja); tego wymaga wycena i negocjacje z płatnikiem.

Szpital, który prowadzi wyłącznie przekrój rodzajowy — a takich jest większość — potrafi powiedzieć, ile wydał na materiały. Nie potrafi powiedzieć, ile kosztuje zabieg. To dwie różne informacje i tylko druga pozwala się bronić.

Podział kosztów przebiega na bezpośrednie (przypisywalne jednoznacznie na podstawie dokumentów źródłowych) i pośrednie (koszty ośrodka nieprzypisane bezpośrednio oraz koszty działalności pomocniczej, rozliczane kluczami). Koszt wytworzenia procedury to suma jednych i drugich.

Samą kalkulację przeprowadzono w trzech etapach: ujęcie kosztów bezpośrednich w przekroju rodzajowym, rozliczenie kosztów pośrednich działalności pomocniczej, rozliczenie kosztów pośrednich działalności podstawowej. Do poszczególnych etapów użyto różnych metod: kalkulacji doliczeniowej ze współczynnikami, rachunku zleceniowego, rachunku procesowego i rachunku kosztów działań (ABC). Nie jest to eklektyzm — różne etapy mają różną charakterystykę i wymuszanie jednej metody na całości pogorszyłoby wynik.

Liczby, które zmieniają rozmowę

Dwie rzeczy widać tu od razu i obie są nieoczywiste dla zarządu.

Po pierwsze — struktura materiałów jest skrajnie skoncentrowana. Sama sonda IVUS to rzędu 70–80% kosztu materiałowego całego zabiegu. To znaczy, że wszystkie oszczędności na kontraście, zestawach i cewnikach razem wzięte nie zmienią prawie nic, a jedna decyzja o sondzie zmienia wszystko. Rachunek kosztów, który pokazuje „materiały: 1 018 EUR" jedną kwotą, tę informację ukrywa.

Po drugie — czas procedury to nie czas pracy. Zabieg trwa 75 minut, ale angażuje 220 minut pracy ludzi, bo cztery osoby pracują równolegle, a ich zaangażowanie jest różne (lekarz 40 minut, każda z pielęgniarek po 60). Kto rozlicza personel czasem trwania zabiegu, myli się o współczynnik trzech.

Warto zauważyć, czego w tych danych nie ma: stawek wynagrodzeń. Zamiast nich podano czas pracy — to świadoma decyzja podyktowana poufnością danych płacowych. Rachunek kosztów da się zbudować i opisać publicznie bez ujawniania, ile zarabiają konkretni ludzie.

Koszty pośrednie i klucze

Koszt wytworzenia procedury to suma kosztów bezpośrednich i pośrednich. Te drugie są ciekawsze, bo to w nich siedzą decyzje:

• amortyzacja angiografu (aparat o wartości ok. 800 tys. EUR) rozliczana kluczem czasu pracy — 75 minut na zabieg;
• amortyzacja urządzenia do pomiaru przepływu (ok. 25,5 tys. EUR) — kluczem liczby procedur;
• koszty pomieszczeń pracowni — kluczem powierzchni;
• konsultacja anestezjologiczna — kluczem liczby konsultacji;
• pozostałe koszty pośrednie pracowni — kluczem czasu procedury.

Widać tu regułę, która przenosi się na każdą branżę: klucz musi odpowiadać temu, co realnie napędza koszt. Angiograf zużywa się w miarę czasu pracy, więc kluczem jest czas. Urządzenie do pomiaru przepływu obsługuje zabieg niezależnie od jego długości, więc kluczem jest liczba procedur. To rozróżnienie decyduje o tym, czy wynik kalkulacji cokolwiek znaczy.

Co się stało dwa lata później

Najciekawszy wynik badania nie jest liczbą. Dwa lata po uruchomieniu systemu przeprowadzono wywiady z zarządem, controllingiem i personelem medycznym. Wszyscy respondenci zgodnie wskazali, że wdrożenie istotnie zmieniło kulturę organizacyjną jednostki: poprawiło efektywność działań operacyjnych i komunikację między działami.

To brzmi jak efekt uboczny, a jest sednem. Rachunek kosztów procedur zmusił lekarzy, pielęgniarki, techników i księgowość, żeby usiedli razem i uzgodnili, co się właściwie dzieje podczas zabiegu. Wcześniej każda z tych grup miała własny, częściowy obraz. System kosztowy okazał się pretekstem do zbudowania wspólnego języka — a to zwykle warte więcej niż sama liczba na końcu.

Kolejny krok, jaki zaplanował Szpital X, to rozszerzenie systemu o budżetowanie ex-ante — czyli przejście od pytania „ile kosztowało" do pytania „ile będzie kosztowało i czy nas na to stać".

Wnioski, które przenoszą się poza medycynę

1. Metody nowoczesne biją tradycyjne, gdy procedura jest złożona. ABC i rachunek procesowy odwzorowały koszt zabiegu wyraźnie wierniej niż podejścia tradycyjne — bo zabieg jest sekwencją czynności o różnym zużyciu zasobów, a nie jednorodną „sztuką".
2. Rzeczywiste koszty procedur powinny być uwzględniane w wycenie świadczeń — inaczej ryzyko finansowe podmiotu leczniczego rośnie niezależnie od tego, jak dobrze jest zarządzany.
3. Bez wejścia w proces nie ma wiarygodnej kalkulacji. Dane potrzebne do rachunku kosztów nie leżą w księgach — leżą na sali zabiegowej, w głowach personelu i w dokumentacji medycznej. Trzeba po nie pójść.

Ostatni punkt jest tym, który powtarza się w naszych wdrożeniach niezależnie od branży — czy chodzi o kontrakt budowlany, przedsięwzięcie deweloperskie, czy o pracownię kardiologii inwazyjnej. System rachunku kosztów projektuje się w procesie, z ludźmi, którzy ten proces wykonują — nie zza biurka.

Publikacje źródłowe

Szerzej zagadnienie zostało opisane w:

• Kalinowski, J. (2024). Cost Analysis of Medical Procedures: A Case Study on Interventional Radiology. European Research Studies Journal, XXVII(S2), 290–300. https://doi.org/10.35808/ersj/3652 (pełny tekst dostępny bezpłatnie)
• Sobańska, I., Kalinowski, J. (2015). Podejście lean jako kierunek zmian w zarządzaniu i rachunkowości zarządczej w podmiotach usług medycznych — wyniki badań literaturowych. Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, 85(141), 103–116.