Wiedza

Kontrakty długoterminowe — jak wycenić robotę w toku

Kontrakt trwa dwa lata, faktury idą według harmonogramu płatności, a wynik trzeba pokazać na każdy dzień bilansowy. Metoda stopnia zaawansowania rozwiązuje ten problem — pod warunkiem, że budżet kontraktu jest dokumentem żywym, a nie załącznikiem do oferty.

W budownictwie rachunkowość rozjeżdża się z rzeczywistością szybciej niż w jakiejkolwiek innej branży. Kontrakt podpisano w marcu, prace potrwają do końca przyszłego roku, płatności rozłożono na dwanaście transz według harmonogramu wynegocjowanego z zamawiającym — a sprawozdanie finansowe trzeba sporządzić na 31 grudnia. Pytanie brzmi: ile z tego kontraktu jest już przychodem?

Odpowiedź „tyle, ile zafakturowano” jest najczęstsza i prawie zawsze błędna. Harmonogram płatności to ustalenie handlowe: bywa przesunięty do przodu, żeby wykonawca sfinansował rozruch, albo do tyłu, żeby zamawiający zabezpieczył się na wypadek opóźnień. Z tempem faktycznego wykonywania prac ma tyle wspólnego, ile strony chciały mu nadać.

Ustawa o rachunkowości rozwiązuje ten problem inaczej — nakazuje ustalić przychód proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi.

Kiedy w ogóle stosujemy tę metodę

Reguła nie dotyczy każdej roboty budowlanej. Zgodnie z art. 34a ustawy o rachunkowości przychód ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wtedy, gdy spełnione są łącznie warunki dotyczące umowy i możliwości szacowania:

• usługa jest objęta umową, a okres jej realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy;
• na dzień bilansowy usługa jest wykonana w istotnym stopniu;
• stopień zaawansowania można ustalić w sposób wiarygodny;
• przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas realizacji można ustalić w sposób wiarygodny.

Ostatnie dwa warunki są sednem konstrukcji i to na nich wykłada się większość wdrożeń. Nie są to warunki formalne, które można odhaczyć — to warunki, które trzeba umieć udowodnić. Jeśli spółka nie potrafi wiarygodnie oszacować, ile jeszcze wyda na dokończenie kontraktu, nie spełnia warunku i nie wolno jej rozpoznawać marży, choćby bardzo chciała.

Na czym polega metoda stopnia zaawansowania

Idea jest prosta i zaskakująco odporna na krytykę: skoro wykonawca zarabia stopniowo, wykonując kolejne fragmenty prac, to przychód i koszt powinny pojawiać się w rachunku wyników w tym samym tempie, w jakim postępuje robota.

Mechanizm sprowadza się do trzech kroków:

1. Ustalamy stopień zaawansowania kontraktu na dzień bilansowy — jako procent.
2. Mnożymy ten procent przez całkowity przychód z umowy. Wynik to przychód narastająco od początku kontraktu.
3. Odejmujemy przychód rozpoznany w poprzednich okresach. Różnica to przychód bieżącego okresu.

Analogicznie postępujemy z kosztami. Kluczowe jest zrozumienie, że w tej metodzie przychód jest wielkością wyliczaną, a nie fakturowaną. Faktura żyje własnym życiem — jest tytułem do zapłaty, a nie momentem powstania przychodu księgowego.

Jak mierzyć zaawansowanie

Ustawa dopuszcza kilka sposobów pomiaru — w szczególności udział kosztów poniesionych w całkowitych kosztach wykonania usługi (metoda kosztowa), liczbę przepracowanych godzin bezpośrednich, obmiar wykonanych prac oraz zaawansowanie wyrażone w procentach, ustalone w inny wiarygodny sposób.

W praktyce dominuje metoda kosztowa — bo dane są pod ręką, biorą się wprost z ewidencji i nikt nie musi wychodzić na budowę. To zarazem jej największa zaleta i jej największa pułapka.

Dlaczego metoda kosztowa potrafi kłamać

Metoda kosztowa opiera się na cichym założeniu: że poniesiony koszt oznacza wykonaną pracę. Założenie łamie się dokładnie wtedy, gdy koszt został poniesiony, ale praca jeszcze nie została wykonana.

Rozważmy kontrakt o wartości 20 mln zł, z budżetem kosztów 16 mln zł. Na dzień bilansowy spółka poniosła 8 mln zł kosztów, z czego 3 mln zł to materiały kupione z wyprzedzeniem i leżące na placu budowy oraz zaliczka wpłacona podwykonawcy, który nie zaczął jeszcze prac.

Licząc bezrefleksyjnie: 8 / 16 = 50% zaawansowania, czyli 10 mln zł przychodu i 2 mln zł marży narastająco.

Licząc poprawnie — po wyłączeniu kosztów, którym nie odpowiada wykonana praca: 5 / 16 ≈ 31%, czyli 6,2 mln zł przychodu i około 1,2 mln zł marży.

Różnica to 800 tys. zł marży rozpoznanej wcześniej, niż na nią zapracowano. Nie zniknie — ujawni się w kolejnych okresach, gdy materiał zostanie wbudowany, a podwykonawca wystawi fakturę bez odpowiadającego jej przyrostu zaawansowania. Wynik następnego roku będzie o tę kwotę gorszy i nikt nie będzie wiedział dlaczego.

Dlatego do licznika wchodzą wyłącznie koszty odpowiadające wykonanej pracy. To nie jest niuans dla purystów — to różnica między sprawozdaniem, które informuje, a sprawozdaniem, które wprowadza w błąd.

Budżet kontraktu jest sercem metody

Cała konstrukcja opiera się na mianowniku: przewidywanych całkowitych kosztach wykonania usługi. Jeśli mianownik jest fikcją, procent jest fikcją, a przychód i marża są fikcją — mimo że wszystko ładnie się liczy w arkuszu.

Najczęstsza patologia: budżet powstał na etapie oferty, posłużył do wyceny, wylądował w załączniku i nikt do niego nie wrócił. Tymczasem po ośmiu miesiącach wiadomo już, że stal podrożała, warunki gruntowe wymusiły zmianę technologii, a podwykonawca zszedł z budowy.

Budżet kontraktu musi być dokumentem żywym — aktualizowanym w rytmie, w jakim spływa wiedza o realiach budowy, nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy. Aktualizacja budżetu jest zmianą szacunku, więc ujmuje się ją prospektywnie: nie korygujemy lat poprzednich, lecz od bieżącego okresu liczymy zaawansowanie według nowego, lepszego mianownika.

Gdy wiarygodne oszacowanie nie jest możliwe

Bywa, że warunku wiarygodności nie da się spełnić — kontrakt jest w sporze, zakres nie jest przesądzony, technologia eksperymentalna. Ustawa przewiduje wtedy rozwiązanie awaryjne (art. 34c): przychód ustala się w wysokości poniesionych kosztów, jednak nie wyższych niż koszty, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Nazywa się to metodą marży zerowej: kontrakt nie generuje ani zysku, ani straty — do czasu, aż niepewność ustąpi. To rozwiązanie uczciwe: mówi czytelnikowi sprawozdania „pracujemy, ale jeszcze nie wiemy, ile na tym zarobimy”, zamiast zgadywać.

Zastrzeżenie w drugiej części przepisu jest równie ważne: jeżeli pokrycie kosztów przez zamawiającego nie jest prawdopodobne, nie wolno wykazać przychodu w ich wysokości. Koszty, których nikt nam nie zwróci, są stratą i muszą nią pozostać.

Strata na kontrakcie: natychmiast i w całości

Tu kończy się proporcjonalność. Jeżeli z aktualnego budżetu wynika, że całkowite koszty przewyższą całkowity przychód, straty nie rozkłada się w czasie wraz z postępem prac. Ujmuje się ją w całości i natychmiast, w okresie, w którym stała się znana (art. 34d).

Zasada jest niesymetryczna wobec zysku i tak ma być — to konsekwencja zasady ostrożności. Praktyczne znaczenie jest ogromne: to ten przepis sprawia, że rzetelna aktualizacja budżetu jest niewygodna. Moment, w którym kierownik kontraktu przyzna, że kontrakt jest stratny, jest momentem, w którym cała strata uderza w wynik. Pokusa, żeby „poczekać jeszcze kwartał, może się odbije”, jest jedną z najczęstszych przyczyn nierzetelności sprawozdań w budownictwie. Dobrze zaprojektowany controlling powinien tę pokusę wykrywać, a nie na nią liczyć.

Co widać w bilansie

Skoro przychód jest wyliczany, a faktura wystawiana według harmonogramu, obie wielkości niemal nigdy nie są równe. Różnica musi się gdzieś pojawić:

Ta pozycja bilansu jest jednym z najlepszych wskaźników ostrzegawczych, jakie ma budowlana spółka. Systematycznie rosnące aktywo z wyceny kontraktów oznacza, że spółka finansuje budowę z własnej kieszeni i że gotówka jest napięta, nawet jeśli rachunek zysków i strat wygląda znakomicie. Wiele upadłości w budownictwie miało dokładnie ten przebieg: rentowność na papierze, brak pieniędzy na koncie.

Czego rachunkowość sama nie powie: EVM

Metoda stopnia zaawansowania odpowiada na pytanie „ile już zarobiliśmy”. Nie odpowiada na pytanie, które zarząd zadaje naprawdę: „czy zdążymy i czy się zmieścimy”.

Tu wchodzi Earned Value Management — metoda, która zestawia trzy wielkości: ile planowaliśmy wydać do dziś, ile faktycznie wydaliśmy i ile wartości faktycznie wytworzyliśmy. Dopiero różnice między nimi rozdzielają dwa zjawiska, które w księgach wyglądają identycznie: „wydaliśmy więcej, bo zrobiliśmy więcej” i „wydaliśmy więcej, bo jest drożej, niż zakładaliśmy”.

Wnioski z badań nad tą metodą prowadzą do jednego: to nie są dwa osobne systemy. Stopień zaawansowania liczony na potrzeby sprawozdania i wskaźniki EVM liczone na potrzeby kierownika budowy biorą się z tych samych danych. Jeżeli spółka utrzymuje je osobno, płaci dwa razy i dwa razy dostaje wynik gorszej jakości.

Szerzej: Kalinowski, J. (2007). Zarządzanie kosztami projektu metodą Earned Value Management (EVM). Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, 38(94), 89–108. Zagadnienie pomiaru dokonań projektu a dokonań spółki — Kalinowski, J. (2010). Project management and presentation of information in financial statements. Comparative Economic Research, 17–32. https://doi.org/10.2478/v10103-009-0036-1 (pełny tekst dostępny bezpłatnie)

Sześć błędów, które widać najczęściej

1. Utożsamianie faktury z przychodem. Harmonogram płatności jest ustaleniem handlowym, nie miarą wykonania.
2. Zamrożony budżet kontraktu. Mianownik z oferty, licznik z bieżącej ewidencji — procent zaawansowania z sufitu.
3. Wliczanie do zaawansowania kosztów, którym nie odpowiada wykonana praca. Materiały na placu i zaliczki podwykonawców zawyżają procent i przyspieszają rozpoznanie marży.
4. Odwlekanie ujęcia straty — wbrew art. 34d i wbrew interesowi samego zarządu, który dowiaduje się o problemie najpóźniej.
5. Ujmowanie robót dodatkowych przed czasem. Roszczenie wobec zamawiającego to jeszcze nie przychód; potrzeba prawdopodobieństwa uzyskania i wiarygodnej wyceny.
6. Stosowanie tej metody do działalności deweloperskiej. Deweloper budujący na własny rachunek nie świadczy usługi budowlanej — buduje wyrób, który potem sprzeda. To inna konstrukcja i inny standard; piszemy o tym w osobnym opracowaniu.

To nie jest wyłącznie problem księgowy

Żeby poprawnie wycenić kontrakt w toku, spółka musi mieć: aktualny budżet każdego kontraktu, ewidencję kosztów w przekroju kontraktów i etapów, wiedzę o tym, które koszty odpowiadają wykonanej pracy, oraz zdolność do wiarygodnego oszacowania kosztów pozostałych do poniesienia.

To jest dokładnie ten sam zestaw informacji, którego potrzebuje zarząd do zarządzania. Nie ma tu konfliktu między sprawozdawczością a controllingiem — jest jeden system informacji, który przy dobrym zaprojektowaniu obsługuje oba cele naraz. Teza o kontraktach długoterminowych jako obszarze integracji rachunkowości finansowej i zarządczej wraca w naszych pracach od ponad dwudziestu lat i nie straciła aktualności.

Najczęstszy wniosek z wdrożeń brzmi zresztą przewrotnie: problemem prawie nigdy nie jest nieznajomość przepisu. Problemem jest to, że w spółce nie ma kto i nie ma na czym policzyć wiarygodnego stopnia zaawansowania — bo dane rozsypane są między kierownikami budów, kosztorysantem i księgowością, a nikt nie odpowiada za ich spójność.

Publikacje źródłowe

Szerzej zagadnienia opisane w tym opracowaniu zostały omówione w pracach dr. Jacka Kalinowskiego:

Monografie:

• Kalinowski, J. (2007). Kompendium wiedzy o Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”. Analizy – komentarze – przychody. Difin.
• Kalinowski, J. (2010). Zarządzanie kosztami projektów długoterminowych. Wydawnictwo Biblioteka.
• Kalinowski, J. (2012). Kontrakty długoterminowe w praktyce. SKwP ZG.

Regulacje i ich komentarz:

• Kalinowski, J. (2009). Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego — art. 34a, 34c i 34d. W: E. Walińska (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz (wydania 2009–2018). Wolters Kluwer.
• Kalinowski, J. (2006). Krajowy Standard Rachunkowości „Niezakończone usługi budowlane” — projekt. Rachunkowość, 57(4).
• Kalinowski, J. (2007). Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” — przegląd i analiza najważniejszych regulacji. W: I. Sobańska, A. Szychta (red.) (s. 55–67). Wydawnictwo UŁ.
• Kalinowski, J. (2010). Zmiany do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 jako jedna z odpowiedzi regulacji rachunkowości na kryzys gospodarczy. W: I. Sobańska, P. Kabalski (red.) (s. 99–119). Wydawnictwo UŁ.

Wycena, ewidencja i prezentacja wyniku:

• Kalinowski, J. (2004). Wycena przychodów, kosztów i wyników kontraktów długoterminowych dla potrzeb sprawozdań finansowych według regulacji krajowych i międzynarodowych. W: I. Sobańska (red.), Kontrakty długoterminowe. Przychody – Koszty – Wyniki (s. 136–174). Difin.
• Kalinowski, J. (2008). Wybrane dylematy prezentacji wyniku działalności firm realizujących projekty długoterminowe — artykuł dyskusyjny. Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, 42(98), 215–230.

Zarządzanie projektem a rachunkowość:

• Kalinowski, J. (2004). Rachunkowość zorientowana na zarządzanie projektami długoterminowymi. Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, 22(78), 25–40.
• Kalinowski, J. (2007). Zarządzanie kosztami projektu metodą Earned Value Management (EVM). Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, 38(94), 89–108.
• Kalinowski, J. (2010). Project management and presentation of information in financial statements — company performance measurement or project performance measurement. Comparative Economic Research, 17–32. https://doi.org/10.2478/v10103-009-0036-1 (pełny tekst dostępny bezpłatnie)